Podatki dochodowe
Działy tematyczne

Koszty uzyskania przychodów na gruncie CIT

dr Krzysztof Janczukowicz
2011-11-04
Komentarz do art. 15 CIT
1. Uwagi wstępne

Art. 15 CIT określa:

ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów (ust. 1),

zasadę przeliczania kosztu poniesionego w walucie obcej (ust. 1 zd. ostatnie),

szczególne przypadki uznawania wydatku za KUP (ust.1b-1r, 3, 7 i 8),

przesłanki i sposób proporcjonalnego ustalania kosztów (ust. 2 i 2a),

potrącanie kosztów w okresach sprawozdawczych (ust. 4-4h),

uznawanie odpisów amortyzacyjnych za KUP (ust. 5-6).

Przypomnijmy, że KUP są wielkością wpływającą na podstawę opodatkowania. Koszty uzyskania przychodów (dalej jako „KUP”) są wielkością wpływającą na podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest bowiem najczęściej dochód, a dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (zob. art. 18 ust. 1 i art. 7 ust. 1 CIT).

KUP nie odgrywają żadnej roli przy podatku zryczałtowanym, którego istotą jest właśnie nieuwzględnianie KUP. Podstawą opodatkowania jest w tych przypadkach przychód (zob. art. 21 i 22 CIT).

KUP nie należy utożsamiać z kosztami w znaczeniu rachunkowym. Stanowią one odrębną kategorię. W szczególności, jak najbardziej możliwa i nierzadka jest sytuacja, że dany wydatek jest kosztem rachunkowym, ale ze względu na jakieś ustawowe ograniczenie nie może być uznany za koszt podatkowy.

2. Ogólne warunki uznania wydatku za KUP

Zgodnie z ogólnym ustawowym określeniem KUP, kosztem uzyskania przychodu jest koszt spełniający łącznie dwa warunki:

1) został poniesiony w celu uzyskania przychodu albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

2) nie znajduje się na liście wydatków wyłączonych z KUP, określonej w art. 16 ust. 1 CIT.

Stosowanie obu tych warunków w praktyce przynosi wiele problemów. Można powiedzieć, że zaliczanie wydatków do KUP, to przysłowiowa kość niezgody pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Problematyczna jest zarówno kwestia celowości wydatku (jego związku z przychodem - zob. osobny rozdział), jak i kwalifikacja wydatku jako jednego z niestanowiących kosztów (zob. komentarz do art. 16 CIT).

Oprócz powyższych warunków, wyrażonych wprost w ustawie, należy dodać jeszcze jeden formalny warunek wynikający z konieczności udowodnienia poniesienia wydatku: wydatek musi być właściwie udokumentowany. Jest to warunek konieczny uznania wydatku za KUP, gdyż nawet gdy dany wydatek jest celowy (pkt 1) i nie znajduje się na wspomnianej negatywnej liście wydatków (pkt 2), to organ podatkowy wyłączy ten wydatek z kosztów, jeśli podatnik nie będzie miał dowodów na okoliczność poniesienia tego wydatku.

Ponadto, podnosi się jeszcze jeden warunek o charakterze ogólnym: wydatek jest poniesiony przez samego podatnika, innymi słowy, podatnik nie może uznać za KUP wydatku, który został poniesiony albo zwrócony mu przez inną osobę.

3. Przeliczanie kosztów w walutach obcych

Koszt poniesiony w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tak - od 1 stycznia 2007 r. - brzmi reguła określona w art. 15 ust. 1 CIT.

Warto przypomnieć, że z tym dniem nastąpiło ujednolicenie zasad przeliczania walut obcych na gruncie prawa podatkowego i rachunkowości.

Co do różnic kursowych powstających w związku z przeliczaniem walut - zob. Komentarz do art. 9b CIT.

4. Potrącanie w okresach sprawozdawczych

Szczegółowe zasady potrącania kosztów w czasie, tj. przyporządkowywania kosztów do poszczególnych okresów sprawozdawczych (roku albo miesiąca - dla obliczenia zaliczki na podatek), zostały zawarte w ustawie od 2007 r.

Punktem wyjścia jest tu podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie, to takie, które da się przyporządkować do poszczególnych przychodów osiąganych przez podatnika.

Najlepszym przykładem jest tu koszt nabycia materiału, z którego podatnik wyprodukował sprzedawany przez siebie towar.

Koszty bezpośrednie są potrącane w okresie, w którym osiągnięty został przychód, do którego koszt ten jest przyporządkowany (art. 15 ust. 4 CIT).

Przykładowo, jeśli podatnik nabył materiał w 2009 r., a towar wyprodukowany z tego towaru sprzedał w roku 2010, to wydatek ten stanowi KUP w 2010 r.

Możliwe jest tu również wsteczne przyporządkowanie KUP do okresu sprawozdawczego (art. 15 ust. 4b i 4c). Jeżeli więc koszt został poniesiony po zakończeniu roku, w którym osiągnięto przychód, to można go potrącić „wstecznie”, a więc w roku osiągnięcia przychodu.

Przykładowo, w styczniu 2010 r. podatnik wypłacił handlowcowi prowizję za sprzedaż zrealizowaną w 2009 r. Może więc zaliczyć tę prowizję do kosztów roku 2009.

Warunkiem tego wstecznego rozliczenia kosztu jest to, że koszt ten musi zostać poniesiony do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego. Rozwiązanie to jest na tyle korzystne z praktycznego punktu widzenia, że potrącenia można dokonać bez konieczności formalnego korygowania sporządzonej już dokumentacji za rok poprzedni.

Koszty pośrednie to takie, których nie da się przyporządkować do poszczególnych przychodów osiąganych przez podatnika.

Można do nich zaliczyć przykładowo wydatki poniesione w związku z dochodzeniem przed sądem zapłaty od kontrahenta, czy też koszty ubezpieczenia środków transportu wykorzystywanych w działalności.

Koszty pośrednie są potrącane w okresie, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który zaksięgowano koszt (ust. 4e). Wynika z tego, że koszty pośrednie rozliczane są według zasady memoriałowej (wg dnia zaksięgowania), a nie według metody kasowej (wg dnia zapłacenia).

Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i jednocześnie nie można ustalić, jaka ich część dotyczy danego roku, to zalicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d). Zwrócić należy uwagę, że proporcjonalne rozliczenie odnosi się do kosztów, które dotyczą okresu trwającego w co najmniej dwóch różnych latach podatkowych. Nie jest to jednak jednoznaczne, że będzie to okres dłuższy niż rok podatkowy. Np. koszty mogą dotyczyć okresu trwającego od lipca jednego roku do lutego roku następnego. Jest to okres 7-miesięczny, ale przypadający w różnych latach podatkowych, jeżeli rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Taki koszt należałoby zatem rozliczyć proporcjonalnie w 2 latach podatkowych.

Postanowienia szczególne

Rozliczenie w czasie niektórych kosztów zostało ujęte w sposób szczególny. Dotyczy to:

kosztów prac rozwojowych - zob. art. 15 ust. 4a,

kosztów zaniechanych inwestycji, które są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 15 ust. 4f),

wynagrodzeń pracowniczych i składek obciążających te wynagrodzenia (na ZUS, Fundusz Pracy i FGŚP), które są potrącalne w miesiącu za który są należne, ale pod warunkiem, że zostały zapłacone w terminie (art. 15 ust. 4g i 4h); innymi słowy - wynagrodzenia pracownicze i składki obciążające te wynagrodzenia zapłacone po terminie są potrącane według metody kasowej (zob. też art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d CIT).